营改增对普通住宅土地增值税清算的影响
一、资料如下
浙江金华某房地产项目（开发房产项目都是普通住宅），取得销售款105.00万元，对应的开发成本合计63.38万元（63.38万元不含利息支出，假定该项目无支付金融机构利息），其中：
取得土地使用权所支付的金额25.00万元；
土地征用及拆迁补偿费1.50万元；
前期工程费2.00万元；
建筑安装工程费26.50万元；
基础设施费5.00万元；
公共配套设施费1.50万元；
开发间接费用1.875万元；
二、针对营改增假设三种情况
1、假设项目在营改增前销售完毕，取得105.00万元房款，土地增值税应税收入105.00万元。
2、假设项目在营改增前取得预售收入30%（31.50万元），营改增后取得70%（73.50万元），土地增值税应税收入101.50万元（31.5+73.5/1.05）。
3、假设项目在营改增后销售完毕，取得105.00万元房款，土地增值税应税收入100.00万元。
三、结论
项目 | 假设1 | 假设2 | 假设3 | |
一、转让房地产收入总额 | 105.00 | 101.50 | 100.00 | |
二、扣除项目金额合计 | 88.28 | 84.59 | 83.00 | |
1.取得土地使用权所支付的金额 | 25.00 | 25.00 | 25.00 | |
2.房地产开发成本 | 38.38 | 38.38 | 38.38 | |
其中 | 土地征用及拆迁补偿费 | 1.500 | 1.500 | 1.500 |
前期工程费 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | |
建筑安装工程费 | 26.500 | 26.500 | 26.500 | |
基础设施费 | 5.000 | 5.000 | 5.000 | |
公共配套设施费 | 1.500 | 1.500 | 1.500 | |
开发间接费用 | 1.875 | 1.875 | 1.875 | |
3.房地产开发费用 | 6.34 | 6.34 | 6.34 | |
其中 | 利息支出 | |||
其他房地产开发费用 | 6.34 | 6.34 | 6.34 | |
4.与转让房地产有关的税金等 | 5.88 | 2.19 | 0.60 | |
其中 | 营业税 | 5.25 | 1.58 | |
城市维护建设税 | 0.37 | 0.36 | 0.35 | |
教育费附加 | 0.26 | 0.25 | 0.25 | |
5.财政部规定的的加计20%扣除数 | 12.68 | 12.68 | 12.68 | |
6.财政部规定的其他扣除项目 | ||||
三、增值额 | 16.73 | 16.92 | 17.01 | |
四、增值额与扣除项目金额之比 | 18.95% | 20.00% | 20.49% | |
五、适用税率（％） | 30.00% | 30.00% | ||
六、速算扣除系数（％） | 0.00 | 0.00 | ||
七、应缴土地增值税税额 | 0.00 | 5.07 | 5.10 | |
八、已缴土地增值税税额 | 2.10 | 1.99 | 2.04 | |
九、应补（退）土地增值税税额 | -2.10 | 3.08 | 3.06 | |
四、分析
1、三种假设由于收款时间不同，应税收入成递减趋势。
（1）假设1，土地增值税应税收入105.00万元。
（2） 假设2，土地增值税应税收入101.50万元（31.5+73.5/1.05）。
（3）假设3，土地增值税应税收入100.00万元。
2、三种假设由于收款时间不同，“扣除项目金额”成递减趋势。
主要差异是土地增值税可扣除与转让房地产有关的税金。
（1）假设1，与转让房地产有关的税金合计5.88万元，其中：营业税5.25万元（105.00*5%）、城市维护建设税0.37万元（5.25*7%）、教育费附加0.26万元（5.25*5%）。
（2）假设2，与转让房地产有关的税金合计2.19万元，其中：营业税1.58万元（31.50*5%）、城市维护建设税0.37万元（(1.58+73.5/1.05*5%)*7%）、教育费附加0.26万元（(1.58+73.5/1.05*5%)*5%）。
（3）假设3，与转让房地产有关的税金合计0.60万元，其中：营业税0.00万元、城市维护建设税0.37万元（(105.00/1.05*5%)*7%）、教育费附加0.26万元（(105.00/1.05*5%)*5%）。
3、三种假设由于收款时间不同，增值额成递增趋势、增值率成递增趋势。
在上述情况下，一个简单的数学原理，分子分母同时减少，结果会增加。
4、三种假设由于收款时间不同，预交的土地增值税金存在差异。
（1）假设1，土地增值税应税收入105.00万元，按规定预交土地增值税2.10 万元（105.00*2%）。
（2）假设2，土地增值税应税收入101.50万元，按规定预交土地增值税2.10 万元。{31.50*2%+[ (73.5/1.05)-(73.5/1.05*0.03)]*2%}。
（3）假设3，土地增值税应税收入100.00万元，按规定预交土地增值税2.04 万元。{ [ (105.00/1.05)-(105.00/1.05*0.03)] *2%}
五、结论
由于普通住宅在增值率不超过20%时免征土地增值税，本次列举的极端例子可以看出，营改增后在原基础数据不变的前提下，由于营业税是价内税，增值税是价外税，收取相同房款时，营业税税负比增值税税负略高，以致营改增后土地增值率会略微上升，将导致土地增值税负提高。
本文作者：会计师、税务师 虞江帆
